Финансовый лизинг: нюансы правоотношений и учета

1. ПРАВОВОЙ АСПЕКТ

По договору финансового лизинга одна сторона (лизингодатель) приобретает у продавца определенное имущество в соответствии со спецификациями и условиями, установленными другой стороной (лизингополучателем), и передает это имущество в пользование лизингополучателю на определенный срок (не менее года) за плату.

То есть сторонами такого договора являются лизингодатель и лизингополучатель.

Лизингодатель – лицо, которое на основании
заказа лизингополучателя заключает с продавцом (поставщиком) договор
купли-продажи (поставки) имущества, а затем передает его в пользование
лизингополучателю.

Согласно ст. 4 Закона № 723¹ лизингодателем может быть только юридическое лицо. Поскольку финансовый лизинг относится к финансовым услугам (п.
5 ч. 1 ст. 4 Закона Украины от 12.07.2001 г. № 2664-III «О финансовых
услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг»), лизингодатель должен стать на учет в Госфинуслуг в соответствии с Положением № 21².

(¹ Закон Украины «О финансовом лизинге» от 16.12.97 г. № 723/97-ВР, с изменениями и дополнениями.

² Положение
о предоставлении услуг по финансовому лизингу юридическими лицами –
субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не
являются финансовыми учреждениями, утвержденное распоряжением Госкомфинуслуг Украины от 22.01.2004 г. № 2.)

Какое имущество приобретать для последующего лизинга,
решает лизингополучатель. Он вправе выбрать и продавца. Хотя такой
выбор может быть поручен и лизингодателю, лизингополучатель в таком
случае устанавливает лишь спецификацию предмета лизинга (ст. 11 Закона № 723).

Для наглядности покажем операцию финансового лизинга на схеме:

Рис. Операция финансового лизинга

ФОРМА И УСЛОВИЯ ДОГОВОРА

Договор финансового лизинга заключается в письменной форме, и в него обязательно включаются существенные условия, указанные в ст. 6 Закона № 723:

• предмет лизинга (имущество, которое приобретается для лизингополучателя и передается ему в пользование);
• срок лизинга (срок, на который лизингополучатель получает право пользоваться предметом лизинга);
• размер лизинговых платежей (он составляет цену договора).

По желанию сторон в договор могут быть включены и
другие существенные условия. Рассмотрим каждое из перечисленных условий
подробнее.

ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

Как и при аренде, в пользование лизингополучателю
может передаваться только непотребляемое имущество, определенное
индивидуальными признаками. Но такое имущество, в отличие от аренды,
обязательно должно подпадать под определение основных фондов, приведенное в законодательстве (ст. 3 Закона № 723). Так, согласно пп. 8.2.1 Закона о прибыли к основным фондам относятся материальные ценности, предназначенные для
использования в хозяйственной деятельности в течение периода,
превышающего 365 календарных дней с даты ввода их в эксплуатацию,
стоимость которых превышает 1000 грн. и постепенно уменьшается в связи с
физическим или моральным износом.

Не могут быть предметом лизинга:

• земельные участки и другие природные объекты (например, водоемы);
• целостные имущественные комплексы предприятий и их обособленные структурные подразделения (филиалы, цеха, участки).

Собственником предмета лизинга является лизингодатель,
а лизингополучателю принадлежит только право пользования таким
имуществом. Если лизингодатель передаст право собственности на предмет
лизинга другому лицу, договор лизинга не расторгается – к новому
собственнику перейдут права и обязанности лизингодателя по этому
договору (ст. 8 Закона № 723).

Чаще всего, заключая договор финансового лизинга,
лизингополучатель имеет цель не просто пользоваться предметом лизинга, а
выкупить его в собственность по окончании срока договора. Именно
поэтому основной составляющей лизинговых платежей является возмещение
части стоимости предмета лизинга. Однако в рамках договора лизинга
переход к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга не
осуществляется. Для этого нужно заключать договор купли-продажи.

В связи с этим в договор лизинга включается условие о
том, что, выполнив свои обязательства по нему (в т. ч. уплатив всю
сумму лизинговых платежей), лизингополучатель приобретает право
собственности на предмет лизинга, для чего по окончании срока договора
между лизингодателем и лизингополучателем будет заключен договор
купли-продажи имущества. Именно этот договор и будет документом,
подтверждающим переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

СРОК ДОГОВОРА

Срок лизинга должен быть не менее 1 года. Это связано с тем, что предметом лизинга, как мы уже упомянули, могут быть только основные фонды.

Началом исчисления срока лизинга является момент
получения имущества лизингополучателем. Таким моментом будет дата
подписания акта приема-передачи в пользование предмета лизинга.

ЛИЗИНГОВЫЕ ПЛАТЕЖИ

В договоре стороны определяют размер и состав лизинговых платежей, а также порядок их уплаты.

Лизинговые платежи могут включать (ст. 16 Закона № 723):

• платеж, который возмещает часть стоимости предмета
  лизинга (определяется фиксированная сумма – часть стоимости имущества,
  пропорциональная сроку лизинга);
• платеж как вознаграждение лизингодателю за
  полученное в лизинг имущество (т.е. фактически плата за пользование
  предметом лизинга);
• компенсацию процентов по кредиту (ведь
  лизингодатель может инвестировать на приобретение предмета лизинга как
  собственные, так и привлеченные, заемные средства);
• другие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с выполнением договора (например, на страхование предмета лизинга).

Лизинговые платежи уплачиваются периодически, поэтому
для удобства можно составить график их уплаты, который будет являться
неотъемлемой частью договора. Это позволит наглядно увидеть, какая часть
лизинговых платежей является выкупной стоимостью имущества, а какая
уплачивается за пользование таким имуществом.

ОТКАЗ ОТ ДОГОВОРА

Законом № 723 (ст. 7)
предусмотрена возможность лизингополучателя отказаться от договора
лизинга в одностороннем порядке, если лизингодатель не предоставил ему
предмет лизинга в предусмотренные договором сроки и такая просрочка
передачи составляет более 30 дней (если договором не предусмотрен другой
срок). В этом случае лизингополучатель также имеет право потребовать
возмещения убытков, в т. ч. возврата платежей уже уплаченных
лизингодателю.

Требовать расторжения договора и возврата лизинговых
платежей (либо их части) лизингополучатель может и в других случаях,
предусмотренных договором (например, если в процессе эксплуатации
имущества выяснилось, что оно непригодно к использованию). При этом
лизингодатель обязан принять предмет лизинга обратно (п. 5 ч. 2 ст. 10 Закона № 723).

Что касается лизингодателя, то он тоже может
отказаться от договора, требовать его расторжения и возврата предмета
лизинга. Например, если лизингополучатель просрочил уплату лизингового
платежа на срок более 30 дней, а также в других случаях, предусмотренных
договором.

2. УЧЕТ

Для операций финансового лизинга характерны
особенности как арендных операций, так и операций продажи, а в
бухгалтерском учете – операций кредитования. С учетом этого строится
бухгалтерский и налоговый учет операций финансового лизинга.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

П(С)БУ 14 «Аренда»³ регламентированы правила учета операций финансового лизинга. Вкратце остановимся на них.

(³ Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина от 28.07.2000 г. № 181.)

• либо по справедливой стоимости объекта;
• либо по настоящей стоимости суммы минимальных лизинговых платежей.

Минимальные лизинговые платежи – это платежи, которые
подлежат оплате лизингополучателем в течение срока аренды (за вычетом
стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате лизингодателю, и
непредвиденной арендной платы), увеличенные и для лизингодателя, и для
лизингополучателя на сумму гарантированной ликвидационной стоимости⁴ объекта.

(⁴ Для лизингополучателя – это часть ликвидационной
стоимости объекта, которая гарантируется к уплате лизингополучателем или
связанной с ним стороной. Для лизингодателя – часть ликвидационной
стоимости, которая гарантируется к уплате лизингополучателем или
независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию
отвечать по гарантии. Этот показатель используется в условиях договора
финансового лизинга, предусматривающего возврат объекта лизингодателю
после окончания договора.)

Лизингодатель отражает переданный объект как
дебиторскую задолженность – в сумме минимальных лизинговых платежей и
негарантированной ликвидационной стоимости⁵ за вычетом
финансового дохода, подлежащего получению, с признанием дохода от
реализации необоротных активов. Одновременно остаточная стоимость
объекта финансового лизинга списывается с баланса с отражением в составе
себестоимости реализованных необоротных активов.

(⁵ Это часть ликвидационной стоимости объекта,
получение которой лизингодателем не обеспечивается или гарантируется
только связанной с ним стороной. Этот показатель используется в условиях
договора финансового лизинга, если объект лизингодателю не возвращается
и не выкупается.)

Распределение лизинговых платежей между
соответствующими периодами, а также определение суммы финансовых доходов
(расходов) для лизингодателя (лизингополучателя) рассмотрим далее на
условном числовом примере.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В пп. 1.18.2 Закона о прибыли дано определение финансового лизинга (аренды). Это
хозяйственная операция физического или юридического лица,
предусматривающая передачу лизингополучателю имущества, которое
подпадает под определение объекта основных фондов согласно ст. 8 Закона,
приобретенного или изготовленного лизингодателем, а также всех рисков и
вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом
лизинга.

При этом договор должен содержать хотя бы одно из перечисленных ниже условий.

(⁷ Под сроком финансового лизинга понимается срок от
даты передачи имущества лизингополучателю до даты получения права
собственности на такое имущество или осуществления последнего
лизингового платежа, в зависимости от того, какое событие произошло
раньше.)

В то же время, независимо от того, подпадает
лизинговая операция под определение финансового лизинга или нет, в
договоре можно указать, что в целях налогообложения сделка будет
рассматриваться как оперативный лизинг (пп. 1.18.2 Закона о прибыли).

ПЕРЕДАЧА (ПОЛУЧЕНИЕ) ОБЪЕКТА ЛИЗИНГА

Для целей налогообложения передача имущества в финансовый лизинг приравнивается к его продаже в момент такой передачи.

Налог на прибыль (пп. 7.9.6). Если передается объект, который:

• был приобретен по заказу лизингополучателя, то
  лизингодатель увеличивает валовой доход на стоимость объекта (без учета
  процентов и комиссий);
• находился в составе основных фондов лизингодателя,
  то лизингодатель уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы
  ОФ и определяет финансовый результат по правилам, предусмотренным для
  продажи ОФ, т. е. в соответствии с пп. 8.4.3, 8.4.4.

Лизингополучатель увеличивает балансовую стоимость
соответствующей группы ОФ на стоимость объекта (без учета процентов и
комиссий) – согласно формуле, приведенной в пп. 8.3.2 Закона о прибыли. Амортизация на полученный объект начисляется по общим правилам (пп. 8.6.1 Закона о прибыли), а балансовая стоимость объекта в общем порядке берет участие в расчете 10-процентного «ремонтного лимита». >>>

НДС. Операция финансового лизинга подпадает под определение термина «поставка товаров», приведенного в п. 1.4 Закона об НДС.
Поэтому при передаче имущества по договору финансового лизинга
лизингодатель начисляет налоговые обязательства по НДС на стоимость
объекта (без учета процентов и комиссий) в соответствии с пп. 3.1.1.
При этом лизингополучатель имеет право включить сумму НДС в состав
налогового кредита, если объект будет использоваться им в
налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (пп. 7.4.1 Закона об НДС).

НАЧИСЛЕНИЕ ЛИЗИНГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Налоговое законодательство определяет две составляющие лизингового платежа⁸:

• часть стоимости объекта лизинга (это та сумма, которая подлежит амортизации у лизингополучателя);
• проценты или комиссии (вознаграждение, причитающееся лизингодателю за предоставление имущества в финансовый лизинг).

(⁸ Расчет лизинговых платежей см. далее в примере.)

При начислении лизинговых платежей в налоговом учете
сторон отражается только составляющая в виде процентов (комиссий). Ведь
часть лизингового платежа, предназначенная для погашения собственно
стоимости объекта, уже была отражена в учете лизингодателя и
лизингополучателя при передаче объекта.

Налог на прибыль. По результатам налогового
периода, в котором начисляется лизинговый платеж, на часть платежа в
виде процентов (комиссий) лизингодатель увеличивает валовой доход, а
лизингополучатель – валовые расходы (пп. 7.9.6 Закона о прибыли).

НДС. В пределах суммы процентов, не
превышающей двойную учетную ставку НБУ, установленную на дату начисления
таких процентов, НДС не начисляется (согласно пп. 3.2.2 Закона об НДС операция для лизингодателя не является объектом налогообложения). Но,
если сумма процентов превышает двойную учетную ставку НБУ, то
лизингодатель на разницу начисляет налоговые обязательства, а
лизингополучатель при соблюдении условий пп. 7.4.1 будет иметь право на налоговый кредит.

ВОЗВРАТ ОБЪЕКТА ЛИЗИНГА ЛИЗИНГОДАТЕЛЮ

Налог на прибыль. Если в будущих налоговых периодах
лизингополучатель возвращает объект лизинга лизингодателю (без
приобретения его в собственность), то такой возврат согласно пп. 7.9.6 Закона о прибыли:

• для лизингополучателя – приравнивается к продаже
  объекта по обычной цене (причем такая цена не может быть меньше
  первоначальной стоимости этого объекта, уменьшенной на сумму начисленной
  амортизации⁹). То есть лизингополучатель должен применить правила продажи основных фондов, определенные в пп. 8.4.3, 8.4.4 Закона о прибыли;
• для лизингодателя – приравнивается к приобретению
  объекта. Поэтому он должен увеличить балансовую стоимость
  соответствующей группы ОФ (если объект будет использоваться в составе
  основных фондов) или увеличить валовые расходы (если объект будет
  использоваться как товар).

(⁹ Сумму амортизации для объектов гр. 2-4 придется
определять расчетным путем, с применением к первоначальной стоимости
объекта норм амортизации, предназначенных для соответствующих групп пп. 8.6.1 Закона о прибыли. Ведь пообъектный учет балансовой стоимости для таких групп не ведется.)

НДС. Специальных правил, регулирующих возврат объекта финансового лизинга, а также порядок определения базы налогообложения в Законе об НДС нет. Поэтому данная операция может рассматриваться:

• вариант 1 – как обратная поставка. Именно такой подход приветствуется ГНАУ (см. письма от 06.02.2009 г. № 982/6/16-1515-26 и от 23.03.2009 г. № 2558/6/16-1515-26). Ссылаясь на норму пп. 3.2.2 Закона об НДС¹⁰,
  ГНАУ делает вывод о том, что возврат следует рассматривать как обычную
  поставку. То есть лизингополучатель должен начислить налоговые
  обязательства в общем порядке, исходя из обычной цены (п. 4.1), а лизингодатель – отразить налоговый кредит (пп. 7.4.1).
  Получается, что если лизингополучатель не является плательщиком НДС, то
  налоговую накладную он не выпишет. Лизингодатель, соответственно, в
  этом случае не сможет отразить налоговый кредит по НДС;
• вариант 2 – как возврат объекта. В этом случае следует применять правила п. 4.5 Закона об НДС о корректировке сумм налоговых обязательств и налогового кредита по НДС
  при перерасчете стоимости в случае возврата товара. Таким образом, в
  связи с перерасчетом лизингодатель должен уменьшить налоговые
  обязательства (на недоамортизированную часть объекта), направив при этом
  расчет корректировки к налоговой накладной лизингополучателю, который
  на основании расчета сможет уменьшить налоговый кредит по НДС. Если
  лизингополучателем является лицо, не являющееся плательщиком НДС на
  момент передачи объекта, то лизингодателю придется учитывать требования пп. 4.5.3 Закона об НДС. Рассмотрим, как он «работает» в данном случае.

(¹⁰ Здесь сказано, что операции по возврату имущества
из хранения (ответственного хранения) его собственнику, а также
имущества, ранее переданного в лизинг лизингодателю, кроме переданного в финансовый лизинг, не являются объектом обложения НДС.)

Как следует из названного подпункта, уменьшение
налоговых обязательств возможно в случае, если при возврате ранее
поставленных товаров в собственность лизингодателя лизингополучатель
получает полную денежную компенсацию их стоимости (т. е. при возврате
происходит полный взаиморасчет). Но поскольку после получения имущества
по договору финансового лизинга лизингополучатель является должником,
то, возвратив имущество лизингодателю, он не может требовать от него
никакой компенсации (никто никому не должен). Выходит, что пп. 4.5.3 не ограничивает возможности лизингодателя по уменьшению налогового
кредита, в случае, если лизингополучателем является неплательщик НДС.

К сожалению, ГНАУ не признает подход с применением норм п. 4.5 Закона об НДС.
Тем не менее, считаем, что он вполне корректно вписывается в ситуацию с
возвратом объекта финансового лизинга. И за него стоит побороться
лизингодателю, если лизингополучатель оказался неплательщиком НДС (ведь в
варианте 2, сам лизингодатель является инициатором корректировки
налоговых обязательств с помощью расчета корректировки к налоговой
накладной).

Пример

В соответствии с договором финансового лизинга лизингодатель приобрел
для лизингополучателя бульдозер KOMATSU D 41 P3 по цене 350 тыс. грн.,
кроме того НДС – 70 тыс. грн.

Условия договора:

• срок действия – 4 года, начиная с 15.06.2009 г.;
• арендная ставка – 24 % годовых;
• учетная ставка НБУ в 2009 – 2010 гг. составляет 11 % годовых, в 2011 – 2013 гг. – 8 % (условно);
• минимальные лизинговые платежи – 600000 грн. (150 тыс. грн. х 4 периода), уплачиваются каждый год в начале периода;
• по истечении срока договора бульдозер лизингодателю не возвращается,
  право собственности на него, переходит к лизингополучателю согласно
  договору купли-продажи;
• обязательства по НДС погашаются лизингополучателем одновременно с уплатой первого лизингового платежа.

Чтобы рассчитать сумму финансовых доходов (расходов), определим настоящую стоимость суммы минимальных лизинговых платежей.

Поскольку они уплачиваются в начале каждого годового периода,
воспользуемся таблицей значений настоящей стоимости обратного аннуитета.
Количество периодов (n) в данном случае – 4, ставка для периода (i) =
24 %.

Настоящая стоимость суммы минимальных лизинговых платежей (стоимость объекта лизинга) составит:

150000 х 2,9813 = 447 195 грн.

Общая сумма финансовых доходов (расходов):

150000 х 4 – 447 195 = 152 805 грн.

Ниже в таблице приведен расчет и распределение суммы лизинговых платежей по периодам.

Таблица 1. Расчет финансовых расходов и суммы процентов, облагаемых НДС

¹ Показатель гр. 6 на предыдущую дату платежа умножается на арендную ставку процента за период (24 %).
² Гр. 3 – гр. 4.
³ Объект обложения НДС = Показатель гр. 4 умножается на разницу между
арендной ставкой процента (24 %) и двойной учетной ставкой НБУ (11 % х 2
до 2011 г. и 8 % х 2 с 2011 г.) за период.
⁴ Этот показатель за последний период определяется с учетом остатка обязательств по процентам (152805 – 71327 – 52528).
⁵ Именно эта сумма включается в валовой доход при передаче объекта лизингополучателю и является объектом обложения НДС.

Сумма лизинговых платежей с начала срока аренды (600 тыс. грн.)
превышает первоначальную стоимость объекта (350 тыс. грн.). Поэтому для
целей налогового учета операция считается финансовым лизингом.

Таблица 2. Отражение операций финансового лизинга в учете лизингодателя (грн.)

¹ Это показатель стр. 5 гр. 5 табл. 1.
²
Погашение этой суммы может осуществляться лизингополучателем по
договоренности сторон (например, одновременно с уплатой лизинговых
платежей).
³ На сумму превышения процентов в составе
лизингового платежа над двойной учетной ставкой НБУ на дату начисления
(см. табл. 1 стр. 2 гр. 7).
⁴ См. табл. 1 стр. 4 гр. 7.